西充县代理记账之以数治税时代的底层逻辑

重塑纳税人权利：“以数治税”时代的底层逻辑
摘要
“以数治税”是在数字时代推进税收征管现代化的重要实现路径，其在提升征管效率、防范税务风险、优化纳税服务等方面发挥着重要作用。“以数治税”嵌入税收征管体系所出现的征纳关系的失衡、正当程序的架空以及技术权力的垄断等异化现象给纳税人权利的保护带来了严峻挑战。为了避免“以数治税”沦为工具理性上的单向度变革，应坚持依法治税的根本目标，以纳税人权利保护为逻辑起点，重塑纳税人信息权、知情权、参与权与救济权的具体保护路径；同时，通过补充相关法律规范、完善税务执法机制、设立税务法院等措施，为“以数治税”时代下纳税人权利保护提供制度保障。
关键词
以数治税；依法治税；税收征管；纳税人权利
现代数字智能科技的兴起和流行给经济社会发展和国家治理范式带来颠覆性变革。在税收治理领域，2021年、办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，标志着我国正在迈向更高水平的“以数治税”时代。它是基于涉税信息全盘数字化和税收征管全程智能化的技术型税收治理模式，在提升税务行政效率、降低税收缴纳成本、防范税务风险、优化纳税服务方面意义显著。新型数智科技工具（如人工智能、大数据、云计算、区块链等）为实现税收治理现代化提供了坚实的技术保障。
目前，理论界与实务界关于“以数治税”的研究多聚焦于技术赋能于税收治理之外的工具理性层面，对于科技变革下新型税收治理模式的内在价值理性缺乏应有观照。当下数智技术在嵌入税收征管体系之时会触发形式甚或实质意义上的改变，包括形式层面上的涉税信息获取、税收征缴方式的革新，以及实质维度上的征纳主体间关系变革等，在此过程中，纳税人权利保护面临诸多全新挑战，如纳税人实体性与程序性权利的适配不佳、权利保障机制的建构滞后等。因而，如何结合“以数治税”模式中的数字化、智能化执法特点，重申“纳税人权利保护至上”的依法治税理念，重塑纳税人权利构造体系和运行机制便显得尤为必要。基于此，本文立足于“依法治税+以数治税”之融合理念，从“以数治税”嵌入税收征管体系的异化风险出发，分析该模式下纳税人权利保护的现实性困境，终尝试梳理出以纳税人权利保护为底层逻辑、以数智科技为工具支撑的税收征管现代化的法治理路。
一、“以数+依法”：税收征管现代化的基本内涵
在数字经济的背景下，传统“以票控税”的税收征管模式已经难以适应社会发展的实际需求，随着大数据、人工智能等数智技术与税收治理的深度融合，由此催生的“以数治税”新模式逐渐成为税收征管现代化的重要抓手。同时，法治原则作为税法改革和实施的根本遵循，要求在“以数治税”征管模式下也必须坚持依法治税的价值指引。由此，“以数治税”和“依法治税”二者共同构成税收征管现代化的重要内容。
（一）“以数治税”：税收征管的数智化转型
1.治理工具创新：从纸质发票到数据信息
在传统税收征管模式中，主要适用“以票控税”的征收方式，实质上就是以纸质发票为基础，通过对记账凭证、账簿、会计报表等涉税信息进行采集、比对和应用，从而达到强化税源监控和保证税收收入的目的。然而，从实践看，随着互联网、电子商务等新业态的崛起，除了受发票信息采集成本高、真实性和完整性难保证等影响外，传统“以票控税”所具有的监税、护税功能也逐渐减弱，税收征管面临着巨大挑战。此外，尽管《“十二五”时期税收发展规划纲要》提出了向“信息管税”的转变要求，即应用现代信息技术对涉税信息进行管理和使用，力求实现“票款”收付信息的相互对称，但受思维和技术的局限，一方面，“信息管税”阶段只是将纸质发票升级为电子发票，并未发生实质性变化；另一方面，信息孤岛的存在进一步制约了“信息管税”的实践效果。
数据作为数字经济时代的生产要素和重要依托，对其价值的深度挖掘和利用，已经成为破解征管难题、助力征管变革的关键所在。通过收集纳税人在经营过程中所产生的数据，包括发票数据、合同数据、报表数据、运输数据等，能够实现对涉税事项的“全景敞视”监管，并阻却相关主体对涉税信息的非正当干预。一是促进税收征管的精准性。倚赖于数据之间的关联特征，税务机关能够更为精准地掌握不同群体的涉税样态，从而征管信息的不对称性，推动税收征管向精细化和靶向性转变。例如，在近期的网络主播偷逃税案中，税务机关正是从数据的筛查和分析中发现涉税疑点，使执法对象的指向性更加明晰。二是保证税收监控的实时性。从传统征管流程来看，涉税交易、纳税申报、税收征管之间具有间歇性、滞后性等缺陷，而数据所具有的一体化的动态记录功能便于税务机关对涉税交易进行实时监控，有助于减少或杜绝异常情况的发生。三是获取涉税信息的全面性。传统税收征管对涉税信息的掌控受制于发票的固有模板，这在一定程度上限缩了信息的获取范围，而数据利用其强大的记录，将交易行为所涉及的信息流、供应流和资金流自动生成标准化的电子数据，并实时同步到税收管理信息系统之中，使涉税信息免遭篡改和删除。
2.行政范式转变：从人工化到自动化
人海战术、被动式执法是传统人工化征管的主要方式，即需要由税务人员亲自参与税收征管的每一个环节。一则，限于人力资源，税务人员只能依托实践经验对一些特殊领域或企业进行重点关注，这就使传统人工征管更多地表现为经验型执法。随着数字经济的迅速扩围，经验型执法模式已经无法应对结构复杂、流动性较强的新兴市场体系。二则，税务人员采用人工审查的方式对纳税人的涉税信息进行复核和分析，受时间和空间制约，难免出现对细节把控不周的情形，这不仅耗费巨大的人力、物力和财力，同时仍有大量的偷逃税等违法犯罪行为没有得到及时发现和处理。
不同于传统税务执法对经验法则的依赖，自动化征管以技术逻辑为基础，运用算法系统对涉税行为进行分析和研判。具体而言，即由算法系统代为处理征管程序中的部分环节或所有环节，从而使征管活动实现部分或者全部无人化。实际上，自动化执法方式在税收征管活动中早有实例出现，并呈现以下情形：一是部分自动化，即在征管活动过程中仍然需要人工介入的半自动化征管行为。例如，《人民共和国税收征收管理法实施细则》第30条允许纳税人、扣缴义务人通过税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式办理纳税申报或报送税款报告表。其中，需要税务人员介入操作的电话语音便属于半自动化的执法行为。二是不具有裁量能力的完全自动化，即自动化系统对不需要裁量的征管活动进行独立处理。例如，北京市税务局的退税智能机器人采用“自动发起＋自动审核＋自动到账”的“三自动”设计理念，依托算法实现“数据＋规则”智能处理，将以往“面对面、纸递纸”转变为“无人化、数字化”的工作模式。三是具有裁量能力的完全自动化，即自动化系统对有一定裁量空间的征管活动进行自动化决策。例如，川渝两地税务部门将执法标准嵌入征管系统之中，实现税收违法违章行为自动识别、情节自动判断、“首违不罚”自动提醒、处罚金额自动计算。由此可见，“以数治税”是集数字化、算法化和自动化于一身的税收征管模式，其在提高税收征管效率、防范税收风险等方面发挥着重要作用。
（二）依法治税：权利本位的核心理路
依法治税是依法治国在税收领域的具体表现，是推进税收征管体制改革和征管能力现代化的基本保障。《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发〔2015〕32号）确定了“以约束权力、保护权利为重点”的治税方向，无论是从限权（力）的角度还是从赋权（利）的角度来看，依法治税的逻辑进路始终围绕纳税人权利的确认和保护而展开。一方面，纳税人权利保护是依法治税的内在要求。这是由税法的本质所决定的。随着法治进程的逐渐深入，税法已经从“权力之法”迈向“权利之法”。切实维护纳税人的合法权利，是评价税法正当性的重要基准，同时也是规范税收秩序的根本支撑。反之，如果其合法权利得不到认同，会直接阻碍税收法治的建设。另一方面，纳税人权利保护是依法治税的实现路径。把纳税人权利的保护贯彻到税收征管的全过程，是推动税收法治的基本手段，这就要求无论是税收立法、执法还是司法活动都必须坚持纳税人权利保护的核心逻辑，并借此充分发挥三者在权利保护上的促进和保障作用。从立法上看，税收立法是纳税人权利实现的前提和基础，完善的法律规定有助于厘清权力与权利的边界，进而为纳税人主张权利保护提供法定依据；从执法上看，税务机关的执法能力直接影响纳税人权利保护的实效性，确定详细的执法规则、程序和手段，在保证执法指向性、规范性和防止权力滥用等方面发挥着重要作用；从司法上看，司法作为维护公平正义的后一道防线，意味着纳税人权利保护与税务司法的推动程度同样密不可分。由此推之，纳税人权利保护是税收征管践行依法治税的具体表现。
而“以数治税”作为税收征管转型的新路径，也应坚持依法治税的根本目标。具体而言，“以数治税”应从权利本位的底层逻辑出发，将纳税人权利保护渗透数智征管全过程，并为其提供强有力的制度性保障，这是实现依法治税、推进税收征管现代化的应有之义。
二、“以数治税”嵌入税收征管体系的异质特性
在“以数治税”征管模式中，不论是对涉税数据的信息提取，还是向自动化征管的范式转变，均给税收征管体系带来了颠覆性变化。由于我国现行税收征管体系是依托传统征管关系构建而成的，将“以数治税”嵌入其中必然会引起适配难题，进而可能会对纳税人权利生态系统造成严重影响。
（一）征纳关系的失衡
在传统税收征管体系中，税收法律关系主要围绕纳税人、税务机关而展开，“以数治税”征管模式的确立使得传统“人际交互”的征纳关系被纳税人、技术、税务机关的三元格局所替代，由此产生的赋权与约束的非对称性导致“权利制约权力”的机制无法形成，直接表现为纳税人权利与征管权力的相互分离。
“以数治税”的引入对税收征纳格局的改变，主要从赋权（力）和削权（利）两方面展开：一是征管权力借助技术效用得以扩张。“以数治税”借助大数据、云计算、人工智能等技术架构，为税务机关行使征管权力提供了低成本、率的执法方式，克服了传统税收征管活动在时间和空间上的限制，极大地扩充了征管权力运行的深度和广度，同时在此基础上增进了税务机关执法行为的强制性和说服力，属于技术对征管权力的强化。二是纳税人权利因技术渗透而被侵蚀。数智技术通过效率回报缩短了纳税人的实操程序，实则是将纳税人置于更加复杂的法律框架之下，在无法生成与之相对应的反制能力的同时，纳税人权利版图逐渐萎缩。由此可见，技术对征管权力的助力远高于对纳税人权利的保障，进一步增大了国家权力与纳税人权利之间的张力，终演化为征纳关系的失衡格局。
（二）正当程序的架空
行政程序是行政主体实施行政行为时在时间和空间上所遵循的方式、步骤和顺序。要实现税收征管的公平正义，必须遵从正当程序的价值向度，这是规范国家征管权、保障纳税人权利正当性和合理性的基础。“以数治税”打破了传统税收征管程序所呈现的具体性、稳定性和可控性，并将所有涉税要素混杂到自动化系统之中，使得该征管模式面临着程序正义的拷问。
税务数智系统在税法领域的广泛适用，尤其是对正当程序的判定产生影响。一方面，自动化征管模糊了征管程序的边界。在传统税收征管过程中，从纳税申报到征管决定的作出，每一个环节都有明确的规定，纳税人能够知晓税务机关的征管进度。在“以数治税”征管模式下，无论是事前的税收风险预测、事中的涉税信息的挖掘、处理，还是事后的征管决定均可在瞬间完成，执法程式的模糊性进一步削弱程序正当性的评价理据。以“全流程智能化退库系统”为例，通过设定标准化的操作程序，实现了资料传输电子化、批量处理自动化、资金拨付及时化的退税模式，其在简化运作流程的同时，也为纳税人参与征管活动蒙上了一层面纱。另一方面，自动化征管加剧了征管程序的公开难度。程序公开要求税务机关在进行征管活动时，应当将有关事项向纳税人和社会公开，这是保证程序正义之根本。然而，自动化征管公开的可行性却遭到了黑箱挑战，对纳税人行使知情权、陈述抗辩权、监督权等产生了不利影响，这就等同于丧失了对程序标准本身判断的根基，而仅基于结果判断的正当程序并不成立。
（三）技术权力的垄断
技术权力是以算法为工具或手段，对涉及的对象所形成的特殊影响力、约束力和控制力，具有权力属性的特征。随着人工智能、云计算、区块链等技术与税收征管体系日渐融合，技术的相对独立性愈加凸显，并成为税收征管进程的决定性力量，进而隐现技术理性至上的逻辑。
“以数治税”征管模式的运行离不开技术的加持和助力，而随着技术支配功能的日益深化，极易扰乱税法的价值指向。其一，技术权力引致纳税人的主体性弱化。“以数治税”依托强大的技术支持帮助纳税人完成自动填报、税额计算、风险识别等操作，其正向效能的外溢加深了纳税人对技术决策的认同感和依赖度；再加上技术运行过程中所呈现的强制性和性，进一步将纳税人排除在税收征管程序之外。其二，技术权力催生税收公平的隐忧。表面上看，数智技术能够大限度地捕捉偷逃税行为，进而深化税收公平的实践力度，但实际上，囿于数智技术的效率本性，“以数治税”借助技术的工具效能将价值理性剔除，极易偏离实质正义的底线。无论是对税额的定量分析，还是对税务行政处罚裁量的定性评定，代码式的治理逻辑可能造成征管结果的失当性，增加“以数治税”的自我反噬风险。
三、“以数治税”下纳税人权利保护的现实困境
面对“以数治税”嵌入税收征管体系所呈现的异化风险，应当看到，仅基于结果导向的征管逻辑触及了权力与权利的红线，直接冲击着围绕“限制国家权力、保障纳税人权利”所构建的征纳关系，给纳税人权利的实现带来诸多现实性困境。
（一）权利保护观念的价值性困境
尽管新一轮税收征管改革提出了从“管”到“治”的转变要求，并试图传达出一种与传统管制思维相异的去化、去集权化的税管新理念，但从实践看，“以数治税”的路径设定仅停留在工具理性层面，即以提高征管效率、推进依法纳税为本位，而不问纳税人权利与数智征管程序的契合程度。究其原因，主要是权利意识淡薄所致。
从税务机关的角度看，即使在“以数治税”的征管模式下，效率仍然是税务机关的首要追求。税务机关借助数智技术完成全景式监控、智能化预警、靶向式识别等事项，在一定程度上遏制了税务违法行为，并确保税款足额及时入库。这意味着相较于传统征管模式下的人际对抗关系，由人机关系所主导的数智征管向“国库利益”倾斜的风险性更强，而税务机关却始终将焦点集中在数智技术对税收征管即对自身执法效能的驱动上，并未触及纳税主体的相关面向。从纳税人的角度来看，自我权利意识的薄弱直接影响着“以数治税”的价值定 位。公民权利意识是指公民个人对国家政治、社会生活中所享有的权利义务的认知、感情和评价。随着数智技术的渗透和扩围，一方面受“算法即权力”“代码即法律”的引导，纳税人更关注自身纳税义务的履行而非纳税权利的享有，纳税人的权利意识和行权决心被进一步压制。另一方面，由于“以数治税”对传统征管路径的偏移，纳税人对自身权利没有明确的认知和理解，再加上治理逻辑的隐匿性，更是削弱了纳税人对权利受损的感知力，又何谈法律救济问题。
（二）权利内容构建的规范性困境
在“以数治税”征管模式之下，从数据处理到自动化征管，每一个环节均呈现出复杂性、特殊性和多维性等特征，导致其与税收征管的内在联系并非总呈正相关，这种不平衡趋势的形成主要源自于对纳税人权利保护的弱化。其主要表现有以下几个方面。
1.涉税数据处理对纳税人信息权的侵害风险
“以数治税”的实现离不开对涉税数据的收集与使用，这是提高税收征管质效的前提条件。税务机关通过深入挖掘涉税数据的潜在价值，从而完成对涉税行为的规范、监管和评价，这一过程可能会对纳税人信息权造成不利影响。其一，数据的过度挖掘威胁纳税人信息安全。数据挖掘是税务机关从海量数据中提取具有应用价值的涉税信息，并准确刻画纳税主体“税务画像”的过程。与此同时，受数据自动关联的影响，其不仅反映了纳税情况、应纳税款等涉税事项，还能够捕捉资产状况等外部信息，一旦处理不当，极易跨越涉税信息与私人信息的边界，从而对纳税人信息权益造成损害。其二，数据的泄露侵犯纳税人隐私安全。例如，自个税申报APP推行以来，纳税人信息被盗的问题从未停息。尤其是随着数据共享系统的开通，数据流动的频繁性、不确定性更是加大了税务机关对数据资源管理的难度，如若在处理过程中发生泄露、丢失敏感数据等，税务机关可能会面临大规模的侵权问题。
2.程序不透明对纳税人知情权的阻滞风险
“以数治税”借助算法技术实现税收征管自动化。在算法运行过程中所存在的不便解释的“黑箱”问题是导致纳税人知情权难以践行的主要原因，分别体现在数据输入、计算和输出三个方面。在数据输入阶段，算法黑箱造成纳税人对涉税数据收集的知悉不能。随着跨系统、跨部门数据资源共享系统的构建，税务机关获取涉税数据的渠道不再局限于税务系统，同时还可直接对接工商、银行等第三方机构平台，数据来源的多元化在一定程度上扩大了纳税人对数据收集情况的未知范围，实则变相剥夺了纳税人对征管结果的期待可能性。在数据分析阶段，算法黑箱导致纳税人对征管事宜的知悉不能。征税程序的知情权是指纳税人对税务机关所采取的征税程序以及可主张权利的知悉情况，但自动化征管模式破坏了传统征管环节的边界感和独立性，导致纳税人难以查证征管进度，终产生行权不能的连环效应。在结果输出阶段，算法黑箱蚕食纳税人对征管原因的知晓能力。按照正当程序原则的要求，税务机关对其作出的任何行政行为均负有说明理由的义务，该义务的设定不仅在于解决合法性问题，更重要的是可以有效保护纳税人的知情权。在征管结果自动生成的封闭场域下，技术的复杂性和遮蔽性导致纳税人无法准确把握征管结果的推理逻辑和内部规则，从而影响了纳税人解释说明权的实现。例如，在智利“Zubizarreta v Servicio de Impuestos Internos”一案中，纳税人要求综合税收合规系统提供判定其所得税纳税申报表遭受质疑的关联信息，但该主张的实现也仅局限在已经处理或输出的信息，而非算法分析的过程本身。
3.程序自动性对纳税人参与权的虚置风险
纳税人参与权是保证程序正当的基本要求，然而征管自动化的操作模式并没有为纳税人提供参与税收征管活动的机会，主要表现为纳税人陈述申辩权的丧失。纳税人陈述申辩权是指税务机关在作出税务决定时，纳税人就所熟悉的事实和不利指控有权向税务机关进行陈述或辩解。受征管程序自动化的限制，一方面，算法自动化的瞬时性导致纳税人在征管决定作出之前无法介入其中，使得陈述、申辩权逐渐从事前、事中向事后偏移，限缩了该权利的行使范围和参与程度。按照《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第3条“税务机关作出达到一定处罚数额的行政处罚之前，应当告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知有要求举行听证的权利”的规定，自动化征管可能面临效力瑕疵的问题。另一方面，自动化征管活动根据算法设定的规则运行，如何促推纳税人陈述、申辩的实现，以及解决税务机关审查、复核、纠正等问题，直接影响着“以数治税”运行的正当性。
4.程序不公开对纳税人救济权的削弱风险
目前实践中出现的大量以“自动化行政”为争议焦点的案件，相对人的诉讼主张均未得到实质性的审查和化解。尽管我国税法领域还未爆出与“以数治税”相关的征管纠纷，但结合国外现有案例，不可否认的是纳税人已处于救济的真空地带。这主要表现在两方面：一是缩小了纳税人的救济权范围。原则上，纳税人的救济权应贯穿于征管过程的始终，但诚如上文所述，纳税知情权、参与权均出现缺位样态，这无疑限制了纳税人救济权的辐射范围。二是增加了纳税人的举证难度。从证据形式上看，纳税人获得的信息仅局限为征管结果，而对于该结果的推演逻辑并不清楚，即使其认为征管结论有失公允，但也无法提供证据以证明其事实主张，反而增加了败诉风险。
（三）权利保障实现的制度性困境
“以数治税”作为新型税收征管模式，其对纳税人权利的挑战不仅表现在具体内容的衔接上，同时“以数治税”配套制度的滞后性也直接阻碍着纳税人权利的实现。
，法律规范供给不足。首先，我国现行法律并没有为税务机关借助智能系统完成的税收征管行为提供合法性支撑，由此引发的问题是：税务机关是否应遵循传统规范来履行依法行政的义务？这直接影响纳税人的基本权利和具体内容。其次，“以数治税”与现行税收征管法律适配程度较低。虽然目前《人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）明确规定了纳税人所享有的知情权、陈述申辩权、救济权等程序性权利，但在数智征管背景下，一方面这些法律规范无法为纳税人权利提供具体的保障路径，另一方面传统保护逻辑作用于新型模式下的可操作性不强，保护效果难以有效落实。第二，税务执法制约机制不力。一是税务责任划分不清晰。“以数治税”征管模式的变化，使得行政执法关系面临着责任主体不确定、责任认定标准模糊等难题，一旦征管行为对纳税人权利造成损害，责任应由哪些主体负责，或责任主体应承担何种责任尚无定论，可责性的失效助长了征管权力的滥用。二是税务监管不到位。由于数智技术的应用直接牵涉纳税人权益，除了对其驱动效能的适用外，技术本身的监管和审查也必不可少。目前，“以数治税”形成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强监控”的监管模式，但该模式仍以规范涉税行为为目的，并未考虑“以数治税”引起的技术无序、异化风险，增加了技术失控样态的发生概率。第三，司法保障不充分。有研究表明，在数智征管模式下，司法机关对于自动化系统所生成的数据或结论具有服从的特征，此现象被称为“锚定效应”。实际上，由于缺乏相应的识别能力与手段，司法人员很难就“公正”与“不公正”作出明确且详细的认定，进而引致司法裁量失准。
四、“以数治税”下纳税人权利保护的优化方向
随着数字经济的快速发展，税收征管的数智化转型已是大势所趋。在享受“以数治税”所带来的效率红利之时，也必须警惕其对纳税人权利生态系统的冲击和挑战。为了维护纳税人的合法权利，一方面既要树立权利本位的核心理念，另一方面也要构建与之相适应的配套措施，以此推进“以数治税”的良性运行。
（一）纳税人权利保护的价值阐述
以权利为底层逻辑制定法律规范、配置权利义务是现代法律的核心理念和基本出发点。不可否认的是，作为此次税收征管改革亮点之一的“服务纳税人缴费人”，从提升纳税便利的角度调整治理方向，是对纳税人中心主义的有力贯彻，但该方式也仅停留在办税缴费义务的履行层面，并未涉及纳税人的程序性权利。纳税人的程序性权利是在纳税人与税务机关的交互中所产生的具体权利，属于微观层面的权利。一方面，为了防止税务机关执法行为的恣意扩张，必须从程序上赋予纳税人一系列权利，以此形成权利制约权力的局面；另一方面，纳税人具体权利的合理配置是保证征纳关系衡平性和结果正当性的前提条件。即使在数字经济背景下，税收征管改革也应始终将纳税人权利保护作为平衡征纳关系、规范征纳行为的重要基点和逻辑进路，既要从宏观上把握依法治税的基本原则，同时也要在微观层面上对纳税人和税务机关的权利义务进行均衡配置，构建平等和谐、合作的新型征纳关系。否则，如果处理诸多公民基本权利义务的技术设计和运行连一个程序性标准都没有，数字时代将会成为一个随机世界。由此可见，将纳税人权利作为“以数治税”的底层逻辑，全面推进程序正义和实体正义的有机统一，有助于确立权利本位主义而非工具本位主义的价值立场。
（二）纳税人权利内容的路径完善
1.纳税人信息权
纳税人信息权是指纳税人享有个人信息依法得到保护、不受税务机关及其他主体侵犯的权利。为了平衡纳税人信息权与“以数治税”的关系，涉税数据处理活动的规范性问题不容忽视。首先，细化涉税数据处理的目的限制原则之判断标准。《人民共和国个人信息保护法》（以下简称《个人信息保护法》）第6条的目的限制原则主要包括目的明确和使用限制两个方面。前者是指收集个人信息必须具有明确的目的，后者要求信息处理行为应当与初始目的具有直接因果关系。鉴于公权力的强制性及数据收集的便利性，尤其在数据共享模式的推进下，厘清涉税数据的处理边界是关键。实际上，按照税收法定原则的要求，无论是税务机关留存的数据，还是从第三方获取的数据，其对涉税数据的挖掘深度和广度均应以实现税法目的为必需，换言之，要求税务机关的数据处理行为仅局限在“税务画像”层面，而非对个体进行全面的数字刻画上。其次，确立税务机关对涉税数据的限制留存原则。留存权是指行政机关对在工作中获取的个人信息所享有的占有、使用权力。为了防止税务机关对个人数据的过度滥用，对留存权的限制可以借助比例原则加以判定。具体而言，适当性强调税务机关对个人数据的留存应以合法利益的实现为根本目标；必要性要求税务机关必须采用对主体数据小损害的留存措施，否则应否定数据留存的合理性；均衡性要求只有当留存行为与所要实现的征管目的相互对称时，才能保证留存权的正当性。反之，则禁止税务机关行使数据留存权。再次，规范税务机关对涉税数据的管理程序。受数据流动强度的影响，对纳税人信息权的保护不仅体现在对涉税数据处理的限制上，更要从程序上强化对涉税数据的管理力度。一是构建涉税数据的分层管理模式，要求税务机关按照敏感数据、保密数据、一般数据和其他数据分别采取不同的数据存储方式，并明确税务机关应尽的注意义务。二是针对涉税数据非法泄露的情况增设具体补救措施，例如，澳大利亚在《2017年隐私修正案（应申报数据泄露法）》中明确数据泄露情况的通知义务，包括通知信息专员和受影响的个人。后，确定侵犯纳税人信息权的法律责任。我国《个人信息保护法》第68条仅从宏观上规定了行政机关信息侵权行为的行政处分责任，《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》中也并未指明具体的责任承担方式。实际上，个人信息泄露所产生的非物质性损害同样具有可赔偿性，例如，在美国及我国台湾地区便针对个人信息的侵权行为划定了具体的赔偿范围；日本在《行政机关个人信息保护法》中根据不同的侵权事宜分别规定了行政人员所需承担的刑事责任以及对应数额的罚款。鉴于此，对于税务机关的信息侵权行为也可从损害类型和责任种类等方面进行有益尝试。
2.纳税人知情权
知情权是纳税人的一项前置性权利，如何破除自动化征管下的未知困境直接影响着参与权、救济权的实现。其一，事前的涉税数据处理告知义务。事前告知义务不仅有助于推动对纳税人信息权的保护，同时也是实现纳税人知情权的重要手段。我国《个人信息保护法》第35条规定，行政机关基于法定职责处理个人信息时，应当履行告知义务，换言之，尽管传统意义上的知情同意规则无法适用于税收征管这一承载公共利益的特殊事项，但纳税人知情权的实现不容轻视，尤其是从第三方机构获取涉税数据时，税务机关必须以告知义务的履行作为数据处理的前提条件。其二，事中的涉税数据访问权。允许纳税人随时查阅个人数据也属于知情权的范畴。例如，哥伦比亚税务局（DIAN）在承认其有权处理各类涉税数据的基础上，赋予纳税人对税务档案的随时访问权，这就为纳税人知晓涉税数据的具体内容提供了渠道。其三，事后的解释说明义务。关于自动化行政能否解释、如何解释的问题之所以争议不休，主要是学界一方面认识到数智系统的设计思路是具有较强专业性的算法方案，普通纳税者甚至是税务机关均存在理解上的难度，另一方面注意到尽管详细的解释能够保证每一位纳税者的知情权，但同时也会带来效率低下的负面效应，反向阻却数字经济的发展。据此，对自动化征管的解释说明应当把握适当的尺度。从解释限度来看，可以按照一般影响和重大影响决定解释范围。对于一般影响的税收征管而言，如纳税申报、退税等个案属性较弱，不会影响纳税人法律地位的事项，原则上以数智系统所生成的结论为终的征管决定，并直接对纳税人产生法律约束力。对于有重大影响的征管决定而言，例如税务处罚决定等，税务机关负有详细的解释说明义务。从解释内容来看，应采用以主体为中心的解释方法，即符合纳税者对征管理路的理解能力，而不是将焦点集中在对数智系统算法模型的解释上。综上所述，对于自动化征管行为，税务机关仍应当就相关事实及对应的法律依据进行阐述，以提高纳税人抵抗风险的能力。以智利税法为例，其中新增的第8条明确规定，无论是否使用自动化征管程序，均应当准确说明促使其行使相应行为的原因，包括表达的事实、权利以及法律推理逻辑。而对于算法本身设置的代码逻辑，可以将其作为发生税收争议时的证明要件，并非常态情形下的解释事项。此种解释方式不仅不会侵犯商业秘密，同时还为相对人提供了行权依据。
3.纳税人参与权
受自动化征管瞬时性的限制，纳税人能否或应以何种方式、在哪些环节参与到税收征管过程中，直接决定着纳税人陈述申辩权、听证权的指向。在传统征管程序中，纳税人参与权的实现不受具体时间的限制，无论是事前还是事后，纳税人均可及时且有效地参与其中。尽管“以数治税”征管模式压缩了纳税人参与权的行权空间，但这并非意味着该权利的自行消灭。就陈述申辩权而言，有学者曾明确提出，“借助电子化手段作出行政行为，不构成适用听取陈述和申辩程序的例外事由”,这就需要税务机关及时履行通知义务，并给予纳税人足够的时间和途径，为陈述申辩权的实施提供外部环境的支持。关于听证权的实现，根据《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第3条的规定，税务机关在作出一定处罚金额之前，纳税人有要求举行听证的权利。有学者认为，“在自动化决策的场景中，采取事后听证相当确定，不可能在毫秒甚至微秒级内先行听证，事后听证才是自动化决策场景的一般模式”。但是，基于听证权的设立目的，即在税务机关作出影响纳税人合法权益的重大事项之前，为纳税人行使陈述申辩权提供更加正式化的渠道，正如自动化行政不能免除听证一样，其事前听证的形式也不应发生改变，否则，听证权与救济权便别无二致。此时，我们应将焦点转向对于数智系统所作出的重大税务处罚决定应否赋予其法律效力的问题上。笔者认为，针对自动化征管作出的符合听证要求的结论时，应当明确该处罚决定仅具备成立而非生效要件，以此为纳税人提供申请听证的机会。
4.纳税人救济权
无救济即无权利，救济权是纳税人一切权益的终极保障。在“以数治税”征管模式下，应确立与之相匹配的权利救济模式：一是建立多元化的救济渠道。随着纠纷的日益增多和日趋复杂的趋势，非诉讼的救济方式不断提出，我国《个人信息保护法》第65条明确了个体向个人信息保护部门的投诉、举报权，同时针对算法自动化决策行为，多数学者建议通过设立算法安全委员会或聘请独立的第三方算法审计机构全面负责算法的审查和解释工作。多元化规制路径的引入，在保证专业性、效率性等方面具有较强的优势，“以数治税”征管模式的推行也可参照以上方式为纳税人提供更为便捷的救济途径。二是厘清纳税人对自动化征管的拒绝权限。《个人信息保护法》第24条赋予相关主体事前免受自动化决策约束的权利，并附加“重大影响+获得说明”的前置条件。事实上，在税收征管过程中，事前很难判断涉税事项可能产生的影响程度，同时由于公权力主体使用算法进行自动化决策均基于公共利益而非商业目的，人们可能会更担心人工决策带来的歧视、腐败等问题，因此，相较于对自动化决策的事前反对权，更应当通过法律解释或效力限制等方式为纳税人质疑自动化征管决策提供行权空间，进而决定是否需要人工介入。三是优化举证责任的分配。“以数治税”征管程序的复杂性和不确定性，增加了纳税人对证据收集与判断的难度，故建议采用举证责任倒置原则，由税务机关就税务争议承担证明责任，对纳税人的证明要求仅需达到高度盖然性的证成标准即可。四是构建国家赔偿机制。诚如上述，税务机关的信息侵权赔偿责任具有正当性，那么在因自动程序而导致征管错误的情况下，其是否也应承担赔偿责任？从保护纳税人利益的角度出发，系统自动化决策不应成为税务机关逃避职责的挡箭牌，即使在决策过程中没有足够证据证明税务人员存在明显错误时，税务机关对纳税人的损失仍应承担相应的赔偿责任。
（三）纳税人权利保护的制度优化
“以数治税”征管模式要体现纳税人权利保护的底层逻辑，需要从立法、执法和司法进行全方位考量，通过规范“以数治税”的运行框架以及完善相关配套措施，从而为纳税人权利提供系统的制度保障。
，制定相应的法律法规。“以数治税”作为数字时代下税收征管现代化的重要实现方式，构建与之相适配的法律规范，这是落实税收法定原则并保障纳税人权利的基本要求。首先，补强“以数治税”的法律依据。在《德国财政法典》第155条第4款中，直接规定了税务机关可以使用全自动流程处理税额计算或预扣税款、抵免等情况。尽管我国现行《税收征管法》已涉及一些与“以数治税”相关的内容，但总体来看，尤其是第6条仅从宏观角度上指出税收征管现代化建设的必要性，但并未聚焦征管方式、适用情形等具体问题。为了保障“以数治税”的合法性，有必要在《税收征管法》中引入“以数治税”的相关理论，通过法治化手段确立自动化征管的公开性、透明性和解释性等原则，重申正当程序的判断标准，以及纳税人权利与行权路径，防止出现税务机关利用技术权力从法治规范中逃逸的情形发生。其次，制定专门性的法律。以个人信息保护为例，日本按照主体不同分别制定了《个人信息保护法》和《行政机关个人信息保护法》，这就较好地将个人信息的商业用途和公共用途区分开来。尽管我国《个人信息保护法》就“国家机关处理个人信息”独立成节并加以特别规定，但与一般意义上的信息处理行为仍存在混杂不清之处，再加上私主体与公主体的目的差异性，很难将一些规定合并同类项。据此，笔者建议进一步完善行政机关处理个人信息的相关规定。
第二，完善税务执法机制。在立法对“以数治税”征管模式作出回应之外，同样需要设定税务执法制度加以配套施行，有助于防止权力滥用、保证征管实效性。一是构建预防机制。预防机制是保证税务机关进行内部自我监管的重要手段，一方面督促税务机关对自动化征管的涉税数据有效性、算法规则公平性等问题进行及时且有效的监管，提升自动化征管的科学性；另一方面推进自动化征管由事后监管向事前监管转换，从源头上规范涉税数据提供方、系统设计方的相关行为，以降低损害后果发生后的修复成本。二是确立责任分配机制。确定责任分配规则是建立权责一致的责任追究制度的必然要求，同时也是保证纳税人在自身权利受损时能够及时明确责任主体和担责方式。尽管目前关于数智技术的责任讨论不绝于耳，但基于税收征管关系的相对性，笔者认为，税务机关应当作为纳税人的直接责任主体，而不是将机器责任混于其中或确定由算法开发者担责的归责机制，否则会变相增加纳税人维权成本及难度。
第三，加快税务法院的建设进程。税务司法化是便利纳税人救济、保护纳税人权益的基本保障。一直以来，在我国设立独立的税务法院的讨论从未停止，尤其是伴随着“以数治税”征管模式的推行，税法的专业性、复杂性和技术性更加突出，而普通法院对于涉税案件，或直接以税务机关的决定作为依据，或以不属于裁量范围予以驳回，该处理方式在导致司法独立性丧失的同时，进一步加剧了纳税人权利的救济困境。因此，税务法院的设立对于推进税务司法专门化、保护纳税人权利无疑具有重要意义，这既保证了涉税裁判结果的公正性，又推动了税收征管现代化的改革进程。